MATERI AKUNTANSI
DITULIS OLEH: DWI MARTANI

Impairment Aset

Impairment aset terjadi jika nilai tercatat aset melebih nilai yagn dapat dipulihkan. Aset yang mengalami penurunan nilai harus disesuaikan dan dampak penyesuaian tersebut akan diakui sebagai kerugian dalam laporan laba rugi. Semua aset memiliki potensi mengalami penurunan nilai, namun ada yg diatur sendiri dalam standar aset terkait atau diatur umum dalam PSAK 48 tentang Penurunan Nilai.

Pendahuluan

Penurunan nilai atau impairment menjadi bahasa yang semakin populer dalam akuntansi saat PSAK mengadopsi IFRS. Sebenarnya istilah impairment sudah lama dikenal dalam akuntansi khususnya aset tetap. PSAK berbasis IFRS menggunakan istilah penurunan nilai tidak hanya untuk aset tetap tetapi juga untuk aset takberwujud, goodwill, aset keuangan dan investasi.  

PSAK 16 tentang Aset tetap menjelaskan bahwa Aset tetap dinilai sebesar harga perolehan atau nilai revaluasi terakhir dikurangi dengan akumulasi penyusutan dan penurunan nilai. Penurunan nilai disebutkan dalam paragrap pengukuran. PSAK 19 tentang aset takberwujud menyebutkan hal yang sama. Bahkan disebutkan goodwill tidak boleh lagi diamortisasi tetapi diimpairment. PSAK 55 tidak menyebutkan penyisihan piutang untuk piutang yang tidak dapat ditagih tetapi mengistilahkannya dalam bahasa umum sebagai penurunan aset keuangan. Impairment diatur khusus dalam PSAK 48 Penurunan Nilai. PSAK 48 diterapkan untuk semua aset kecuali untuk persediaan, aset keuangan, kontrak konstruksi, kontrak asuransi, property investasi yang diukur dengan nilai wajar, aset tidak lancar dimiliki untuk dijual (PSAK 58) dan aset pajak tangguhan (PSAK 46).  

Paparan ini hanya membahas penurunan nilai yang berlaku umum dalam PSAK 48, tidak menyoroti penurunan nilai yang berlaku dalam PSAK khusus. Konsep penurunan nilai dalam PSAK ini menjadi kerangka dasar akuntansi penurunan nilai, namun untuk beberapa aset yang telah disebutkan di atas, penurunan nilai menggunakan kaidah yang berbeda.

Pengertian Umum

Impairment atau penurunan nilai terjadi nilai tercatat aset melebihi nilai terpulihkan. Nilai terpulihkan adalah nilai yang lebih tinggi antara nilai wajar dikurangi dengan biaya penjualan dan nilai pakai. Kerugian penurunan nilai merupakan selisih antara nilai tercatat dikurangi dengan nilai terpulihkan. Kerugian tersebut diakui dalam laporan laba rugi pada saat terjadinya. Pemulihan terhadap penurunan nilai dapat dilakukan.

Penurunan nilai didasarkan pada prinsip konservatisme dan kehati-hatian. Aset tidak boleh dicatat overstated, dari nilai dapat diperoleh kembali. Sesuai definisi aset adalah manfaat ekonomi yang di masa depan yang diharapkan akan mengalir dalam suatu entitas. Aset harus disajikan sebesar nilai yang mencerminkan manfaat ekonomi yang akan diperoleh di masa depan. Saat nilai yang akan diperoleh di masa depan lebih rendah dari nilai tercatat, maka aset tersebut harus diturunkan.

Pengukuran penurunan nilai dapat dilakukan untuk satu unit aset tunggal maupun satu kelaompok aset. Ada aset yang dapat menghasilkan arus kas independen dari aset atau kelompok aset lain. Jika satu aset dapat menghasilkan arus kas independen maka pengukuran penurunan nilai dilakukan berdasarkan unit aset tersebut. Namun ada beberapa aset yang dapat menghasilkan arus kas jika berada dalam kelompok aset, sehingga penurunan nilai dilakukan untuk satu unit penghasil kas. Contoh unit penghasil kas adalah investasi asosiasi, investasi di anak perusahaan, suatu unit pabrik .

Aset dapat diperoleh kembali melalui penjualan (value through sales) dan penggunaan (value through sales). Jika aset tersebut dijual maka entitas akan mendapatkan nilai wajar dikurangi dengan biaya penjualan. Nilai wajar adalah nilai yang dihasilkan dari penjualan suatu aset atau unit penghasil kas dalam transaksi yang mengerti dan berkehendak beban tanpa tekanan. Nilai pakai adalah nilai aset jika digunakan terus sampai akhir masa manfaat. Nilai pakai dihitung dari nilai sekarang dari taksiran arus kas yang dapat diharapkan akan diterima aset atau unit penghasil kas di masa mendatang. Biaya pelepasan adalah tambahan  tambahan yang secara langsung terkait dengan pelepasan aset atau unit penghasil kas.

Dalam penurunan nilai, yang dipilih adalah nilai tertinggi antara nilai yang dapat diperoleh kembali dengan nilai yang digunakan. Sebagai ilustrasi suatu kendaraan nilai tercatatnya 400juta, nilai jual dikurangi biaya penjualan 350 juta dan nilai pakainya 300 juta. Manajer akan memilih menjual aset tersebut dengan harga 350 juta daripada terus memakainya, karena nilai pakai aset tersebut hanya 300 juta. Namun jika nilai pakainya 370 juta dan nilai jual dikurangi biaya penjualan 310 juta, maka manajer akan memilih terus menggunakan aset tersebut sampai akhir masa manfaatnya.

Prosedur Penurunan Nilai

Pada setiap akhir periode pelaporan, entitas harus menilai apakah terdapat indikasi suatu aset mengalami penurunan nilai. Jika terdapat indikasi, entitas harus mengukur nilai terpulihkan aset. Jika nilai terpulihkan tersebut lebih rendah dari nilai tercatat aset, maka entitas harus menyesuaikan nilai aset tersebut dan mengakui kerugian penurunan nilai. Entitas memberikan pengungkapan yang memadai atas penurunan nilai tersebut.

Pada saat menilai indikasi penurunan nilai, entitas mempertimbangkan faktor ekternal dan internal. Faktor eksternal adalah faktor di luar entitas yang mengindikasikan dan mempengaruhi penurunan nilai aset seperti, penurunan nilai pasar aset yang sangat signifikan melebihi penurunan nilai akibat pemakaian atau berlalunya waktu, perubahan lingkungan seperti teknologi, ekonomi, teknologi, suku bunga pasar dan lingkup operasi entitas. Faktor internal adalah faktor yang ada dalam entitas dan faktor teknis terkait aset tersebut seperti, keusangan dan kerusakan fisik, kinera aset yang buruk dan perubahan signifikan dalam perusahaan yang menyebabkan aset tidak dimanfaatkan.

Pengujian adanya indikasi penurunan nilai merupakan tahapan awal dalam menentukan penurunan nilai. Jika tidak ada indikasi,  maka aset tidak mengalami penurunan nilai sehingga tidak perlu melakukan pengukuran penurunan nilai. Namun jika aset tersebut memiliki indikasi penurunan nilai, maka dalam pengukuran penurunan nilai dapat dipastikan bahwa nilai tercatat lebih tinggi dari pada nilai terpulihkan. 

Khusus untuk aset takberwujud yang memiliki masa manfaat tidak terbatas dan yang belum digunakan, entitas langsung melakukan pengujian atas penurunan nilai. Entitas tidak perlu melakukan pengujian ada tidaknya indikasi namun langsung membandingkan antara nilai tercatat dan nilai terpulihkan setiap tahun. Pengujian penurunan nilai dilakukan kapan saja dalam periode tahunan, asalkan dilakukan pada saat yang sama setiap tahunnya.

Langkah kedua setelah ditemukan indikasi penurunan nilai adalah menentukan nilai terpulihkan. Entitas harus menghitung nilai wajar aset dan biaya penjualan aset dan nilai pakai aset. Kedua nilai tersebut tidak harus tersedia semuanya. Jika salah satu nilai tersebut lebih besar dari nilai tercatat, maka tidak perlu dilakukan proses penurunan nilai berikutnya. Artinya nilai terpulihkan akan menghasilkan nilai yang lebih tinggi dari nilai tercatat sehingga tidak terjadi penurunan nilai. Dalam kondisi lain, nilai pasar aset sulit dilakukan karena tidak ada dasar untuk menentukan nilai pasar. Entitas dapat menggunakan pakai sebagai nilai terpulihkan. Namun sebaliknya jika entitas tidak meyakini nilai pakai aset, maka nilai wajar dikurangi biaya penjualan digunakan sebagai nilai terpulihkan.

Penentuan nilai terpulihkan dilakukan untuk aset secara individual, kecuali aset tersebut tidak menghasilkan arus masuk indipenden dari aset lain. Untuk aset yang arus kasnya baru dapat ditentukan dalam satu kelompok aset, penentuan jumlah terpulihkan dilakukan untuk satu kelompok aset yang menghasilkan arus kas, disebut sebagai unit penghasil kas.

Kaidah menentukan nilai wajar mengikuti hirarki umum penentuan nilai wajar mulai dari menggunakan harga dalam perjanjian penjualan mengikat, pasar aktif, nilai pasar aset pada transaksi terkini dan nilai pasar aset serupa. Standar tidak menjelaskan perlunya penilai untuk menentukan nilai wajar dalam penurunan nilai, namun entitas dapat menggunakan informasi penilai untuk menentukan nilai wajar jika harga pasar aktif tidak tersedia.

Biaya penjualan adalah seluruh biaya untuk melepaskan aset tersebut. Contoh biaya penjualan adalah biaya hukum, biaya pajak transaksi, biaya pemindahan, biaya tambahan untuk menjadikan aset dalam keadaan siap dijual. Namun biaya pemutusan hubungan kerja dan biaya terkait regorganisasi bisnis setelah pelepasan aset bukan bagian dari biaya penjualan.

Nilai pakai adalah nilai kini arus kas di masa depan yang diharapkan akan diperoleh entitas dari pemakaian aset tersebut. Untuk memperoleh nilai pakai langkah yang harus dilakukan adalah mengestimasi arus kas masuk dan arus kas keluar di masa depan dari pemakaian dan pelepasan aset serta menerapkan tingkat diskonto yang tepat atas arus kas masa depan tersebut. Estimasi arus kas masa depan harus memperhatikan faktor ketidakpastian, kondisi ekonomi, tingkat dan suku bunga. Asumsi yang digunakan dalam proyeksi harus mencerminkan estimasi terbaik manajemen mengenai kemungkinan yang akan terjadi selama penggunaan aset tersebut. Estimasi arus dan tingkat diskonto harus menggambarkan asumsi yang konsisten mengenai kenaikan harga yang dikaitkan pada inflasi umum.

Tarif diskonto yang digunakan mencerminkan penilaian pasar atas nilai waktu uang dan risiko spesifik. Diskonto yang digunakan mencerminkan tingkat pengembalian yang disyaratkan investor jika mereka memilih suatu investasi yang menghasilkan arus kas dengan jumlah, waktu, profil  risiko yang sama dengan aset tersebut.

Dalam praktik tidak mudah menghitung nilai pakai suatu aset. Arus kas entitas dihasilkan dari kegiatan operasi yang merupakan gabungan dari sumber daya entitas yang tidak mudah untuk dipisahkan kontribusinya. Untuk aset investasi di perusahaan asosiasi atau anak perusahaan, arus lebih mudah untuk diidentifikasi, namun aset secara individu atau kelompok aset sulit untuk mengidintifikasi dan menghitung arus kas. Sebagai contoh arus kas angkutan pariwisata tidak dapat dilepaskan dari fungsi pemasaran dan kesediaan sumber daya pendukung. Terkadang sulit untuk menentukan secara spesifik arus kas dari sumber daya pendukung, aktivitas tidak langsung dan aktivitas yang dimanfaatkan bersama beberapa aset.

Entitas akan menentukan nilai terpulihkan dengan memilih nilai yang lebih tinggi antara nilai wajar dikurangi biaya penjualan atau nilai pakai. Dalam kondisi khusus, jika tidak tersedia keduanya atau tersedia namun nilainya tidak dapat diandalkan maka nilai yang tersedia dan dapat diandalkan tersebut merupakan nilai terpulihkan.

Langkah ketiga adalah menentukan apakah aset mengalami penurunan nilai atau tidak dengan membandingkan nilai tercatat dengan nilai terpulihkan. Jika nilai tercatat lebih rendah dari nilai terpulihkan, aset tidak mengalami penurunan nilai. Entitas akan mengakui penurunan nilai sebesar selisih nilai tercatat dengan nilai pakai. Aset akan disesuaikan/diturunkan nilainya sebesar nilai pakai. Kerugian penurunan nilai disajikan dalam laporan laba rugi periode berjalan. Entitas harus mengungkapkan aset yang mengalami penurunan nilai dalam catatan atas laporan keuangan.

Penurunan nilai untuk unit penghasil kas dalam bentuk investasi pada anak perusahaan atau investasi asosasi dialokasikan ke aset dari unit penghasil kas tersebut. Penurunan nilai pertama kali dialokasikan untuk menurunkan nilai goodwill, jika masih tersisa akan dialokasikan prorate atas aset tetap atau aset takberwujus selain goodwill yang dimiliki entitas.

Kerugian penurunan nilai pada periode berikutnya dapat dipulihkan. Pemulihan aset dilakukan sebesar nilai tercatat aset pada periode tersebut (nilai tercatat pada periode tersebut jika tidak tidak terjadi penurunan nilai). Kecuali untuk goodwill, penurunan nilai yang telah dilakukan tidak dapat dipulihkan. Pemulihan penurunan nilai diakui dalam laporan laba rugi sebagai kentungan yang disajikan dalam laporan laba rugi periode berjalan.

Penurunan nilai aset tertentu

Aset keuangan menurut PSAK 55 juga dapat mengalami penurunan nilai. Untuk aset keuangan yang diukur dengan nilai wajar, penurunan nilai akan otomatis tercermin dalam nilai aset dan disajikan sebagai kerugian. Untuk aset keuangan yang diukur dengan biaya perolehan dan nilai dimaortisasi dapat mengalami penurunan nilai. Aset keuangan mengalami penurunan nilai jika nilai tercatat lebih besar daripada nilai diperoleh kembali. Evaluasi dilakukan setiap tanggal neraca untuk menilai apakah terdapat bukti obyektif penurunan nilai. Jika terdapat bukti obyektif, maka entitas harus melakukan estimasi nilai yang dapat diperoleh kembali. Perbedaan dengan PSAK 48, terletak pada bagaimana menentukan nilai yang dapat diperoleh kembali.

Persediaan bukan aset yang menjadi subyek penurunan nilai. Namun dalam PSAK 14 Persediaan disebutkan persediaan dinilai sebesar nilai yang lebih rendah antara harga perolehan dan nilai realisasi bersih. Penilaian persediaan sebenarnya didasarkan pada prinsip konservatisme seperti halnya penurunan nilai. Nilai terpulihkan kembali untuk persediaan  adalah nilai realisasi bersih. Nilai realisasi bersih dapat menggunakan nilai penggantian atau nilai jual dikurangi dengan biaya penjualan.

Aset tidak lancar tersedia untuk dijual (PSAK 58) juga mengalami penurunan nilai, namun untuk menentukan nilai terpulihkan hanya menggunakan nilai wajar dikurangi biaya penjualan. Aset untuk dijual sehingga tidak relevan menggunakan nilai pakai untuk menentukan nilai terpulihkan.

Properti investasi (PSAK 13), yang dinilai dengan menggunakan model nilai wajar (fair value model) penurunan nilai akan terjadi secara otomatis pada saat penyesuaian nilai wajar. Untuk aset tetap (PSAK 16) yang dinilai dengan menggunakan model revaluasi, secara otomatis akan mengalami penurunan saat penilaian aset menunjukkan nilai yang lebih rendah dari tercatat. Pengakuan dalam laba rugi akan diakui sebesar nilai wajar dikurangi dengan nilai buku. Untuk aset pajak tangguhan (PSAK 46), penentuan nilai dipulihkan kembali dilakukan secara khusus karena terkait apakah manfaat pajak tersebut dapat direalisasikan di masa depan.

Penutup

Entitas setiap akhir periode pelaporan harus melakukan review apakah aset yang dimilikinya mengalami penurunan nilai. Sebelum penurunan nilai dilakukan, entitas menguji ada tidaknya indikasi penurunan nilai, kecuali untuk goodwill. Jika tidak ada indikasi maka penurunan nilai tidak dilakukan. Jika terdapat indikasi, entitas akan menghitung nilai terpulihkan dengan membandingkan mana yang lebih tinggi antara nilai wajar dikurangi biaya penjualan dan nilai pakai. Kerugian akan diakui sebesar selisih nilai tercatat dengan nilai terpulihkan.

Dalam praktik, perusahaan cenderung menghindari melakukan penurunan nilai. Dampak penurunan nilai mengurangi laba dan memperkecil nilai aset entitas. Entitas sulit untuk menentukan nilai terpulihkan. Dalam menentukan nilai pakai banyak menggunakan nilai estimasi dan asumsi yang dipengaruhi oleh subyektivitas manajemen.

Penurunan nilai akan membuat aset entitas mencerminkan manfaat ekonomi di masa depan dan tidak akan dicatat melebihi potensi manfaat ekonomi yang akan diterima entitas di masa mendatang. Penurunan nilai didasarkan pada konsep konservatif, kehati-hatian dan relevansi informasi.